Статті

План протидії BEPS: огляд законопроекту про імплементацію

26.11.2018 / 10:05

Уже традиційно наприкінці року Верховна Рада розглядає пропозиції щодо внесення змін до податкового законодавства. Поточний рік не став винятком. Мінфін і Нацбанк оприлюднили законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування» (далі — законопроект). Його прийняття буде наступним кроком в імплементації Україною Програми розширеного співробітництва з питань протидії BEPS.

Україна приєдналася до цієї програми в листопаді 2016 р. та взяла на себе зобов’язання запровадити мінімальний набір стандартів Плану протидії BEPS. Наразі оприлюднено проект закону, спрямований на втілення восьми найкритичніших кроків плану протидії BEPS, а саме:

  • № 3: розкриття фізичними особами — резидентами України своєї участі в іноземних компаніях, які вони контролюють (КІК), і правила оподаткування таких компаній;
  • № 4: обмеження витрат на фінансові операції з пов’язаними особами;
  • № 6: запобігання зловживанням у зв’язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування;
  • № 7: запобігання штучному уникненню визнання статусу постійного представництва;
  • № 8 — 10: вдосконалення контролю за ТЦУ;
  • № 13: правила звітності в розрізі країн для міжнародних груп компаній.

Перший крок на шляху запровадження Плану BEPS Україна зробила 23 липня цього року, підписавши Багатосторонню конвенцію щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (Багатостороння конвенція MLI).

Що таке MLI?

Багатостороння конвенція MLI (Multi­lateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS) є угодою, яка дає змогу країні-учасниці вносити одночасно поправки до всіх або окремих конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

Наразі до неї приєдналося понад 80 країн. Підписуючи і ратифікуючи Конвенцію MLI, Україна виконує кроки 6 і 14 Плану BEPS, які є частиною мінімального стандарту.

 

Як це працюватиме?

Двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування укладено кілька років тому, і на сьогодні більшість із них використовується бізнесом з метою запровад­ження різних фінансових схем, виведення капіталу в низькоподаткові юрисдикції. Отже, з метою реалізації окремих заходів у рамках Плану BEPS необхідно внести певні зміни безпосередньо до існуючих податкових угод. Однак таких угод у світі існує понад 300 і внесення змін до кожної окремої угоди займе не один рік часу.

Концепція Багатосторонньої конвенції MLI полягає у спрощенні процедури внесення змін до податкових угод. Країна, яка підписала та ратифікувала конвенцію, може одночасно змінити всі міжнародні податкові угоди, стороною яких вона є.

Під час підписання Конвенції MLI кожна держава самостійно визначає податкові угоди, які вона змінюватиме, і подає відповідну заяву депозитарію (ОЕСР). Внесення змін до певної двосторонньої угоди можливе тільки за умови, що обидві країни — учасниці угоди дають на це згоду.

Україна заявила про зміни в усіх податкових угодах. Натомість окремі країни (Мальта, Нідерланди, Австрія, Швейцарія, Німеччина, Іспанія та Норвегія) не запланували внесення змін до угод з Україною. Отже, на податкові угоди України з цими країнами Багатостороння конвенція поки не впли­ватиме.

В Україні Конвенція набере чинності після її ратифікації урядом. Передбачається, що ця подія відбудеться уже в 2019 р. Потім документи про ратифікацію повинні бути передані на зберігання Організації економічного співробітництва та розвитку. І тільки після закінчення трьох місяців з дати передачі документів про ратифікацію Конвенція може застосовуватись Україною.

Також слід пам’ятати, що стосовно певної податкової угоди Багатостороння конвенція MLI може застосовуватись тільки після ратифікації такої конвенції країною, з якою укладено податкову угоду.

Далі розглянемо кроки Плану протидії BEPS, які запровад­жує законопроект.

Перший крок — дія 3 «Розкриття фізичними особами — резидентами України своєї участі в іноземних компаніях, які вони контролюють (КІК), і правила оподаткування таких компаній».

Законопроектом передбачено включення до ПКУ нової ст. 39«Контрольовані іноземні компанії». Вона зобов’язує резидентів України — фізичних осіб сплачувати в Україні податок на доходи фізичних осіб із суми нерозподіленого прибутку іноземних компаній, які їм належать або контролюються. Об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб вважатиметься частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює фізична особа — резидент.

Такі резиденти зобов’язані будуть подавати звіти про участь (контроль) в іноземних компаніях та декларувати частину нерозподіленого прибутку іноземної компанії. Цей крок спрямовано на запобігання використанню іноземних компаній з метою накопичення прибутків, які не оподатковуються податками, згідно з чинним законодавством іноземних юрисдикцій, у яких зареєстровано такі іноземні компанії.

Проект закону встановлює критерії визнан­ня іноземної компанії контрольованою, критерії прямого та опосередкованого володіння іноземною компанією, дає визначення, хто вважається контролюючою особою і який порядок нарахування та сплати нею податку на доходи, в тому числі якщо прибутки не розподілятимуться. Також установлено порядок визначення скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, який застосовуватиметься для визначення бази оподаткування податком на доходи.

Податок не сплачуватиметься за умови, якщо контрольована компанія фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів, або частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 % загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.

Наступний крок — дія 4 «Обмеження витрат на фінансові операції з пов’язаними особами».

Відповідні норми законопроекту спрямовано на посилення обмежень щодо включення до складу витрат при визначенні об’єкта оподаткування суми нарахованих відсотків за позиками від нерезидентів.

Так, до складу витрат у податковому обліку не включатимуться відсотки, сума яких перевищує 30 % суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань. Таким чином, компанії, які мають від’ємне значення фінансового результату до оподаткування та якщо таке від’ємне значення виникає переважно за рахунок значних витрат на нарахування відсотків за запозиченнями, не зможуть включати такі відсотки до складу витрат у повному обсязі.

Такі кроки необхідні насамперед в контексті валютної лібералізації, зокрема, з огляду на набрання чинності Законом про валюту.

Дія 7 — «Запобігання штучному уникненню визнання статусу постійного представництва».

Уточнено визначення поняття постійного представництва нерезидента та правила оподаткування постійних представництв. За новими правилами до постійних представництв нерезидентів з метою оподаткування прирівнюється посередник-резидент, який діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів.

Такий підхід не дасть змоги уникати іноземним компаніям сплати податків шляхом здійснення своєї діяльності на території України через мережу посередників, які не пов’язані між собою.

 Дії 8 — 10 — «Вдосконалення контролю за трансферним ціноутворенням» та дія 13 — «Правила звітності в розрізі країн для міжнародних груп компаній».

Законопроект передбачає внесення значної кількості змін щодо процедури контролю за ТЦУ. Нові положення забезпечать ефективніший контроль за ТЦУ відповідно до пріоритету суті операції над формою, за розподілом функцій, ризиків і нематеріальних активів всередині групи компаній.

Зміни стосувались таких положень ПКУ:

  • критеріїв визнання осіб пов’язаними;
  • переліку контрольованих операцій;
  • інформації, яку повинна містити документація з трансфертного ціноутворення;
  • функціонального і економічного аналізу умов контрольованих операцій;
  • заміни переліку біржових товарів на перелік сировинних товарів;
  • тесту ділової мети для операцій;
  • послуг з низькою доданою вартістю;
  • збільшення кількості штрафних санкцій.

Зміни до процедури ТЦУ мають дуже масштабний характер, і у разі їх прийняття вони завдадуть чимало клопоту платникам податків, тож пропонуємо розглянути їх детальніше.

Критерії визнання осіб пов’язаними знову розширено. Проектом пропонується вважати юридичних осіб пов’язаними, якщо:

протягом календарного року більше 75 % доходів господарської діяльності платника податків було отримано від операцій з поставки товарів, виконання робіт та/або надання послуг іншій юридичній особі;

протягом календарного року більше 75 % витрат платника податку були понесені від операцій з придбання товарів, отримання робіт та/або послуг від іншої юридичної особи;

в учасників договору про спільну діяльність розмір вкладів у спільне майно становить 25 % і більше.

Такі уточнення запроваджують нові критерії «фактичної» пов’язаності юридичних осіб. Отже, якщо дві юридичні особи не мають формальних ознак пов’язаності, проте більша сума їх витрат або доходів отримана від операцій, здійснених між такими двома особами, вони вважатимуться пов’язаними для цілей ТЦУ і операції між ним потраплять під контроль (за умови дотримання вартісних крите­ріїв).

Позитивною зміною є те, що відсоток володіння корпоративними правами у юридичної особи для визнання осіб пов’язаними збільшено з 20 до 25 %.

Важливими змінами є також визнання контрольованими операцій платників податку четвертої групи з нерезидентами.

Крім того, законопроектом передбачається розширення переліку господарських операцій, які підпадають під контроль. Так, платникам доведеться доводити, що умови операцій з реструктуризації, яка передбачає безповоротну або тимчасову передачу функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями, відповідають принципу «витягнутої руки».

Для таких операцій запроваджується окрема методика аналізу відповідності умов операцій принципу «витягнутої руки», яка ґрунтується на розрахунку поточної вартості майбутніх грошових потоків. Однак метод порівнянної неконтрольованої ціни залишається пріоритетним, і перш ніж застосувати запропоновану методику, доведеться обґрунтувати відмову від першого методу.

Законопроектом пропонується запровадження інституту послуг з низькою доданою вартістю та поняття міжнародної групи компаній та материнської компанії міжнародної групи компаній.

Отже, послуги з низькою доданою вартістю (low value-adding services) — це послуги, що надаються юридичною особою на користь іншої пов’язаної юридичної особи та відповідають сукупності таких критеріїв:

  • є супутніми за своєю природою;
  • не є основною діяльністю цих юридичних осіб та/або групи компаній;
  • не вимагають використання унікальних чи цінних нематеріальних активів та не сприяють створенню таких активів;
  • не передбачають прийняття або здійснення контролю за суттєвими економічними ризиками та не призводять до виникнення таких ризиків.

Законопроект передбачає вичерпний перелік послуг, які не можуть бути послугами з низькою доданою вартістю, і невинятковий список тих операцій, які можуть бути віднесені до таких послуг.

Щодо таких послуг допускається надання спрощеної документації. Однак спрощена документація може подаватися тільки в двох випадках:

  • якщо платник податку здійснює операції з придбання таких послуг і чиста рентабельність витрат постачальника не перевищує 5 %; або
  • якщо платник податку здійснює операції з надання таких послуг і чиста рентабельність витрат платника податку не нижче 5 %.

Передбачаються випадки, коли операції з надання таких послуг можуть здійснюватися з нульовою валовою рентабельністю. Це операції, в яких постачальник послуг не виконує значних функцій, не використовує значних активів 
і не несе ризиків для організації таких послуг.

З огляду на те, що практика надання послуг з низькою доданою вартістю та здійснення так званих безмаржинальних операцій має загальноприйнятий характер для зарубіжних компаній, запровадження цих інститутів у національне законодавство та спрощення процедури підтверд­ження умов здійснення таких операцій, безперечно, можна вважати позитивними змінами, і насамперед для платників податків.

Операції з сировинними товарами

Очікується, що уряд більше не затверд­жуватимепереліки біржових товарів та світових товарних бірж. Він готуватиме перелік сировинних товарів, щодо яких визначатимуться спеціальні правила підтвердження умов здійснення операцій. Необхідність затвердження нового переліку обумовлена тим, що застосовувати на практиці правила підтвердження умов здійснення операцій з біржовими товарами вкрай складно. Передбачені ПКУ коригування біржових котирувань на умови постачання, обсяг партії, характеристику товарів здійснити неможливо, що значно ускладнює роботу не тільки платникам податків, а й контролюючим органам.

Наразі ми матимемо перелік сировинних товарів, щодо яких зможемо застосовувати котирувальні ціни, визначення яких наведено у ст. 14 ПКУ. Отже, котирувальні ціни — це ціни на сировинний товар у відповідний період, отримані на міжнародному ринку товарів, які включають, зокрема, результати біржових торгів, ціни, отримані з визнаних агентств із прозорою звітністю щодо цін, статистичних агентств або від урядових агентств із ціноутворення, де такі індекси використовуються як орієнтир (еталон) непо­в’язаними особами для визначення цін у операціях між ними.

На сьогодні складно сказати, чи є такі нововведення полегшенням для платників податків, однак із впевненістю можна стверджувати, що такий підхід узгоджується з рекомендаціями ОЕСР.

 

«Розумна» ділова мета

У рамках запровадження проекту протидії BEPS «розумна» ділова мета зустрічається вже вдруге. Отже, вперше платники податків здійснюватимуть тестування операцій на наявність ділової мети у разі бажання застосувати до таких операцій умови міжнародної податкової конвенції. Вдруге, — коли доведеться здійснювати такий тест, — у разі визначення обсягу оподаткованого прибутку від здійснення контрольованих опе­рацій.

Норми законопроекту наділяють контролюючий орган правом не враховувати для цілей розрахунку податкових зобов’язань платника податків фінансові та економічні результати контрольованих операцій у разі одного з таких випадків:

  • відсутня розумна економічна причина (ділова мета) здійснення таких операцій;
  • проведення операції не передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому;
  • головною ціллю або однією із головних цілей контрольованих операцій є несплата (неповна сплата) суми податків 

та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.

Господарська операція вважається такою, що має розумну економічну причину (економічну вигоду) та ділову мету, у тому випадку, якщо в зіставних умовах незалежна особа була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб з метою отримання економічної вигоди та/або сплатити відповідну вартість.

За відсутності розумної економічної причини (економічної вигоди) та/або ділової мети в результаті здійснення контрольованої операції вважаться, що для цілей оподаткування операція вважатиметься такою, що не відбулася.

Важливим моментом є те, що контролюючий орган самостійно повинен довести та обґрунтувати свій висновок щодо того, що операція не мала ділової мети. Така норма викликає багато протиріч у зв’язку з тим, що обґрунтування ділової мети — досить суб’єктивне явище, що може стати причиною виникнення значної кількості судових суперечок щодо доведення ділової мети.

Окремо хотілося б зупинитися на важливому нововведенні, яке матиме вагомий вплив на бізнес. Воно полягає у перекваліфікації суми контрольованої операції, що не відповідає принципу «витягнутої руки», у дивіденди. Тобто якщо умови контрольованої операції за результатами економічного аналізу не відповідають принципу «витягнутої руки», різниця між сумою контрольованої операції та сумою, що відповідає принципу «витягнутої руки», прирівнюватиметься з метою оподаткування до дивідендів із відповідними наслідками.

 

ТЦУ — документація

Наостанок варто зупинитися на документації з ТЦУ. Так, перелік інформації, яку повинна містити документація з ТЦУ, знову буде розширено. До цього платникам податків не звикати, оскільки таку процедуру ми маємо уже протягом кількох років. Однак зовсім за новими правилами готуватиметься документація для міжнародних груп компаній.

Законопроект передбачає запровадження трирівневої структури документації, яка включатиме в себе такі три документи:

  • безпосередньо документацію з ТЦУ, яка подається платниками вже сьогодні, так званий Local file;
  • глобальну документацію (Master file), яка повинна містити загальний опис діяльності міжнародної групи компаній, опис політики ТЦУ, істотних нематеріальних активів і внутрішньогрупових фінансових операцій, механізми фінансування і розподілу фінансових потоків у групі, фінансову звітність;
  • звіт у розрізі країн (Country-by-country report).

Останній документ — найбільш супе­речливий, оскільки передбачає розкриття транснаціональними корпораціями деталізованої інформації про свої відокремлені підрозділи в розрізі кожної країни і містить дані про прибуток, податкові виплати, кількість співробітників, матеріальні активи та функції компанії в кожній країні. Додаткова звітність дасть змогу податковим органам проаналізувати діяльність бізнес-групи і визначити центр її економічних інте­ресів.

Глобальна документація та звіт у розрізі країн подається тільки міжнародними групами компаній. Для кожного звіту встановлено вартісні критерії щодо обсягу річного доходу. Звіт повинен подаватися материнськими компаніями або уповноваженими підрозділами, якщо консолідований річний дохід групи компаній перевищує 750 млн євро (або 50 млн євро, якщо група контролюється резидентами України).

Також слід зазначити, що за порушення правил подання нових двох звітів передбачено штрафні санкції, які за розмірами не поступаються штрафам за порушення правил подання локальної документації.

Загалом зміни до законодавства щодо ТЦУ спрямовано на посилення контролю за ТЦУ, хоча і мають низку приємних для бізнесу нововведень. Щодо характеру таких змін, то з кожним роком вони дедалі більше узгоджуються з настановами ОЕСР та світовою практикою у сфері конт­ролю над ТЦУ.

 

 

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. 
Закон про валюту
 — Закон України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції»

«Гарячі лінії»

Дата: 12 грудня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42