Аналітика

ТЦУ: елементи порівняльного аналізу через призму BEPS

26.11.2018 / 11:10

Актуальність зазначеного питання підтверджується нещодавнім викладенням у новій редакції параграфа D глави I Настанов ОЕСР щодо дослідження факторів порівнянності під час аналізу кейсів з ТЦУ. Зазначені норми поряд з іншими нагальними питаннями запроваджено за результатами багаторічної роботи країн Великої двадцятки (G20) та членів ОЕСР за Планом протидії розмиванню (ерозії) оподатковуваної бази і виведенню прибутків (Base Erosion and Profit Shifting) (далі — BEPS).

Метою порівняльного аналізу є встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» шляхом проведення зіставлення умов контрольованих операцій з умовами, які мали б місце, якби сторони операцій були незалежними і здійснювали подібні операції у схожих обставинах. Як визначено у ст. 39 ПКУ, контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦУ, або такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів цих операцій для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Акценти
 
Під час дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» визначено такі основні елементи порівнянності: характеристика предмета операцій; договірні умови; функції, що виконуються сторонами (з урахуванням використовуваних активів і прийнятих ризиків); економічні умови діяльності сторін операцій, бізнес-стратегії сторін операцій. Перевірка зіставності даних може бути здійснена контролюючим органом протягом семи років.

І ПКУ, і Настановами ОЕСР визначено п’ять основних елементів порівнянності, що мають бути розглянуті під час дослідження.

  • п’ять основних елементів порівнянності:
  • характеристика предмета операцій
  • договірні умови
  • функції, що виконуються сторонами (з урахуванням використовуваних активів і прийнятих ризиків)
  • економічні умови діяльності сторін операцій
  • бізнес-стратегії сторін операцій

У Настановах ОЕСР (у новій редакції BEPS) зосереджено увагу на двох важливих аспектах порівняльного аналізу. По-перше, відправною точкою такого аналізу є вивчення фактично реалізованих комерційних та фінансових умов у контрольованих операціях у розрізі п’яти зазначених вище факторів. Оцінка, проведена на підставі умов, що окреслені у контрактах, але не відповідають фактичним обставинам проведення операцій, призведе до викривлення подальших результатів зіставного аналізу та неправильних висновків під час застосування відповідного методу ТЦУ. По-друге, аналогічне дослідження фактичних комерційних та фінансових умов у розрізі п’яти зазначених вище елементів має бути проведено для неконтрольованих операцій.

Окремі елементи порівнянності операцій можуть відігравати більшу або меншу роль для отримання достовірних даних. При цьому ступінь, для якого будь-який з цих елементів є економічно значущим, в окремій ситуації залежить від ступеня, який враховувався б незалежним підприємством при оцінці умов аналогічної операції.

Загалом пошук зіставних операцій є досить складним та об’ємним процесом, тому розглянемо на прикладах окремі аспекти зазначених п’яти факторів порівнянності з урахуванням оновлених положень Настанов ОЕСР.

Характеристика предмета операцій

Залежно від виду предмета операцій корисно вивчити такі параметри: для товарів — фізичні властивості, якість та кількість поставок; для послуг — характер та обсяг надання послуг; для нематеріальних активів — форма угоди (ліцензування чи продаж), тип власності (патент, торгова марка чи секрет виробництва), тривалість та ступінь захисту тощо.

Як товари, так і послуги та НМА часто мають унікальні характеристики, тому необхідно вивчити усі їх особливості, адже вони значною мірою можуть впливати на потенціал для виникнення прибутку і створення вигід та привілеїв.

Договірні умови

Як вже згадувалось вище, під час порівняльного аналізу мають бути досліджені не тільки письмові домовленості, а й більшою мірою їх відповідність фактичним обставинам проведення операцій та поведінці сторін. Це стосується як контрольованих, так і неконтрольованих операцій.

Важливість ідентифікації таких умов розглянемо на такому прикладі.

Приклад

Компанія «A» (Австрія) є материнською компанією транснаціональної корпорації «N». Компанія «B» (Україна) є дочірньою компанією, яка повністю належить компанії «А» та реалізує продукцію корпорації на ринку України. Агентський договір між компаніями «A» і «B» не згадує про жодну маркетингову та рекламну діяльність в Україні. Але компанія «В» активно проводить в ЗМІ діяльність для впізнаваності бренду корпорації, що сприяє значним інвестиціям для компанії «A». Отже, у такому випадку письмовий договір не відображає повною мірою комерційних відносин між сторонами. Тому аналіз порівнянності не повинен обмежуватись умовами, описаними у контрактах, а ґрунтуватись на доказах фактично реалізованих обставин операцій.

Функціональний аналіз

Ціллю функціонального аналізу є виявлення економічно значущих функцій і ризиків, а також активів, що використовуються. Саме економічна важливість функцій (ризиків, активів) з точки зору їх частоти, природи і цінності для відповідних сторін операцій є вирішальною попри те, що одна сторона може здійснювати велику кількість несуттєвих функцій, незначних ризиків та нецінних активів щодо функцій, ризиків, активів іншої сторони.

У Настановах ОЕСР приділяється значна увага опису рекомендацій в частині проведення функціонального аналізу, а особ­ливо практичним труднощам, пов’язаним з ідентифікацією ризиків. Ключовим питанням є встановлення того, чи пов’язана особа, яка прийняла ризик, контролює такий ризик, а також чи незалежна сторона здійснює управління порівнянним ризиком у такий самий спосіб. Адже компанія, яка приймає та зменшує ступінь ризику, отримує більшу компенсацію порівняно з тією, яка тільки приймає ризик.

Приклад

Дистриб’ютор за свій рахунок здійснює зберігання товарів, а також приймає на себе та контролює всі фінансові ризики, пов’язані з цією діяльністю.

Отже, він має отримати більшу винагороду за надані послуги порівняно з дистриб’ютором, що діє тільки як агент. У такому випадку різниця у функціональному профілі сторін контрольованих та неконтрольованих операцій має бути врахована під час подальших коригувань.

Економічні умови діяльності

Під час аналізу зазначеного елементу встановлюється чи існують відмінності на ринках у контрольованих та неконтрольованих операціях, які істотно впливають на ціни. Економічні умови діяльності включають географічне розташування, розмір ринку, ступінь конкуренції на ринках, конкурентні позиції сторін, наявність взаємозамінних товарів та послуг, характер і ступінь державного регулювання тощо.

Обставини проведення окремих операцій визначають наявність істотного впливу на ціни у операціях і необхідність проведення коригувань.

Приклад

Коли міжнародна група здійснює подібні контрольовані операції у кількох країнах в однорідних економічних обставинах, доцільним є проведення згрупованого аналізу з ТЦУ для цих країн.

Проте коли міжнародна група пропонує різний асортимент продукції або послуг у кожній країні з різним розміром ринків, рівнем державного регулювання та конкурентоспроможності продавців та покупців, то зазначені операції під час аналізу мають розглядатись окремо.

Бізнес-стратегії

Велика кількість елементів може бути досліджена під час розгляду бізнес-стратегій сторін, серед яких, зокрема: інновації та розвиток нової продукції, ступінь диверсифікації, вихід на нові ринки збуту, захищеність від ризику, оцінка політичних змін та інші фактори, які зумовлюють щоденну діяльність підприємства.

Приклад

Компанії, які шукають шляхи проникнення на новий ринок або розширення (чи захисту) свого ринку, можуть тимчасово зменшувати ціну на продукцію, зазнавати більших витрат (наприклад, первинні витрати чи заходи на стимулювання попиту), а отже, отримувати прибутки нижчого рівня, ніж ті підприємства, які працюють на тому самому ринку більш стабільно тривалий час.

Крім цього, у Настановах ОЕСР визначається необхідність оцінки реальності очікування того, що обрання певної бізнес-стратегії принесе прибуток, достатній для покриття витрат на її реалізацію, а також чи погодилась би незалежна сторона нести подібні витрати за аналогічний період часу задля реалізації цієї бізнес-стратегії.

ВИСНОВКИ

Аналіз описаних елементів порівнянності є лише частиною глобального аналітичного процесу, що полягає у безперервному, цілісному, системному та послідовному підході. Тому для досягнення якнайкращого та найточнішого результату бізнес має тримати постійний зв’язок між різними кроками — від попереднього аналізу умов контрольованої операції до вибору методу ТЦУ через визначення потенційних ознак порівнянності та, насамкінець, до висновку про відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Пошук порівнянних даних та проведення відповідних коригувань — це дуже копіткий, багатогранний та складний процес, оскільки зібрана інформація не завжди буває повною та ідеальною, а в процесі аналізу часто потрібно робити спірні висновки.

Водночас деякі компанії при підготовці документації з ТЦУ сприймають частину порівняльного дослідження як непотрібний тягар та не наводять достатньої аргументації вибору порівнянних даних. Необхідно завжди пам’ятати, що такий підхід може призвести до негативних наслідків, адже контролюючі органи протягом семи років можуть здійснити перевірку та прийти до протилежних висновків, у тому числі в частині обрання зіставних даних. І тільки якісна документація з ТЦУ, що містить ретельний, точний та обґрунтований аналіз та відображає послідовність та логіку обрання порівняльних даних, допоможе запобігти таким випадкам та захистити під час перевірки.

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Настанови ОЕСР — Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб

«Гарячі лінії»

Дата: 26 грудня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42