Аналітика

Штраф на користь нерезидента: коли коригується фінрезультат?

22.12.2018 / 09:28
Штраф на користь нерезидента: коли коригується фінрезультат?
На перший погляд ситуація, про яку йдеться у коментованому ІПК, здається неоднозначною. Водночас експерти (с. 15) погоджуються, що позиція, викладена в опублікованому листі ДФС, виважена, а зроблений висновок — добре аргументований. Отже, у разі сплати податку з сум нарахованих на користь нерезидента штрафів/пені/неустойки різниця на нараховані на користь нерезидента суми для збільшення фінрезультату до оподаткування у платника податку — резидента не виникає. У разі якщо при виплаті штрафів/пені/неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування, то платник має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів/пені/неустойки.

 

Штраф на користь нерезидента: коли коригується фінрезультат?

Індивідуальна податкова консультація від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму пені, нарахованої резидентом України нерезиденту за порушення виконання умов зовнішньоекономічного договору, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.

Відповідно до ст. 549 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання.

Відповідно до пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для цілей оподаткування нерезидентами вважаються іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.

Згідно з підпунктами 133.2.1, 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України, а також постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Враховуючи те, що штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (далі — міжнародний договір).

Згідно з п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, у разі виплати нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України у вигляді неустойки (штрафів, пені) такі доходи підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування згідно з договором уступки вимоги зобов’язання, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Згідно з пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу платник податку має збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Таким чином, у разі якщо нерезидент сплачує податок з сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки, то різниця на суму нарахованих на користь нерезидента таких штрафів, пені, неустойки для збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у платника податку — резидента не виникає.

У разі якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки відповідно до пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, яка зазначена у зверненні, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму пені, нарахованої резидентом України нерезиденту за порушення виконання умов зовнішньоекономічного договору, якщо пеня сплачується резиденту України — платнику податку на прибуток згідно з договором уступки вимоги.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).

Штраф на користь нерезидента: як податок на репатріацію впливає на величину податку на прибуток?

Наталія САЛОВА, керуючий партнер, аудитор

Відомо, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб) (пп. 140.5.11 ст. 140 ПКУ).

У такому випадку основне питання: чи можна вважати нерезидента «особою, що не є платником податку на прибуток»?

Стаття 133 ПКУ дає чітке визначення, хто не є платником податку на прибуток підприємств, а саме:

неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених п.133.4 цієї статті;

суб’єкти господарювання, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, визначені главою 1 розділу XIV ПКУ (п. 133.5 ст. 133 Кодексу).

Як бачимо, нерезидентів у зазначеному переліку немає. При цьому п. 15.1 ст. 15 Кодексу передбачено, що платниками податків визнаються, зокрема, юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПКУ або податковими законами, і на яких покладено обов’язок зі сплати податків та зборів відповідно до цього Кодексу.

Абзацом «а» пп. 14.1.122 ст. 14 ПКУ визначено, що нерезиденти — це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Платниками податку — нерезидентами є (п. 133.2 ст. 133 ПКУ):

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Дохід з джерелом його походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (пп. 14.1.54 ст. 14 ПКУ).

Оскільки ПКУ концептуально не пояснює поняття «дохід», на думку автора, слід звернутися до наказу Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Пунктом 3 розділу І НПБО 1 передбачено, що доходами є збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Таким чином, якщо нерезидент отримав суму штрафів та пені, то зазначена сума вважається доходом, на який поширюється дія п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Перелік таких доходів визначено у пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ. Тобто платниками податку на прибуток (податку з доходів) є нерезиденти, які отримують на території України, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, можемо зробити висновки, що:

якщо підприємство-нерезидент отримує дохід у вигляді виручки за товари, роботи, послуги, то таке підприємство не є платником податку з точки зору ПКУ;

якщо підприємство-нерезидент отримує інші види доходу (як передбачено переліком, зазначеним у п. 141.4 ст. 141 ПКУ), воно є платником податку на прибуток підприємств, який сплачує у вигляді податку на репатріацію резидент при виплаті доходу нерезиденту.

Утім ситуація ускладнюється ще й тим, що деякі види доходів, перераховані у зазначеному вище пункті, звільняються від оподаткування на підставі положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Тобто об’єкт оподаткування є, а це означає, що формально платник податку є, але бази оподаткування податком на репатріацію немає.

Справді, при виконанні певних умов, установлених конвенціями та ст. 103 ПКУ, нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з України, мають право:

не сплачувати податок на території нашої країни;

сплачувати податок за іншою ставкою, ніж зазначена у пп. 141.4.2 ст. 141 ПКУ;

повернути суму податку, надміру сплаченого в нашій державі.

Реалізувати таке право нерезиденту на підставі довідки, що підтверджує правомірність застосування норм відповідної конвенції, допомагають податкові агенти — особи, які виплачують йому доходи з джерелом поход­ження з України. Видають такі довідки компетентні органи відповідної держави (п. 103.5 ст. 103 ПКУ).

Тому на практиці можуть виникати ситуації, коли за наявності довідки про резидентство бази оподаткування податком на репатріацію не виникає, а отже, нерезидент не є платником податку на прибуток підприємств. Як наслідок, суми сплачених на його користь штрафів та пені мають збільшити фінрезультат до оподаткування на підставі вимог пп. 140.5.11 ст. 140 ПКУ.

З огляду на зазначене виникає логічне питання: якщо не отримувати довідку про резидентство, які наслідки для податкового обліку підприємства? У такому випадку при виплаті штрафів, пені необхідно буде сплати податок на репатріацію за ставкою 15 % на загальних підставах. Натомість нерезидент стане платником податку, а отже, маємо обернену ситуацію: положення пп. 140.5.11 ст. 140 ПКУ не діють.

Тобто для прийняття рішення отримувати чи не отримувати довідку слід порівняти суми податку на репатріацію та суми зекономленого податку на прибуток підприємств.

Як вбачається з вищезазначеного, ситуація є неодно­значною, а тому коментована ІПК значно спрощує таку ситуацію, оскільки дає чіткі відповіді на всі запитання.

«Гарячі лінії»

Дата: 6 червня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42